Las facturas de venta no se encuentran alcanzadas por el impuesto.
Héctor Tristán
Contador Público
Héctor Tristán, contador público
Sabemos que existe en el mercado ganadero, en relación con la instrumentación de las operaciones de venta de ganado vacuno, la discusión sobre si los instrumentos que se utilizan en las mismas, por ejemplo la “factura de venta”, “Liquidación”, “liquidación de venta y líquido producto”, emitidos por el consignatario de hacienda, cuando interviene o en las ventas directas, son instrumentos alcanzados por el Impuesto a los Sellos, en este caso en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires.
Adelantamos nuestra opinión técnica al respecto: los citados instrumentos NO están alcanzados por el citado impuesto, por las razones que a continuación desarrollaremos, y que en este tópico, ante consultas de diferentes interesados, La Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) ha coincidido y ratificado en al menos tres oportunidades, en igual sentido.
La naturaleza instrumental del impuesto de sellos.-
Como punto de partida del análisis, nos remitiremos a la Ley Fiscal vigente en la Provincia de Buenos Aires (Fuente: www.gba.gov.ar), la cual en su artículo 251 establece que “Estarán sujetos al impuesto de Sellos, de conformidad con las disposiciones del presente Título, los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso, formalizados en el territorio de la Provincia, en instrumentos públicos o privados suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes”, precisando el artículo 258° “Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones alcanzados por el impuesto, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”
El Dr. Dino Jarach ha escrito que “el instrumento no está representado por cualquier documento que presuponga la existencia de un acto, contrato u operación a título oneroso, sino por el escrito contextual en que las partes intervinientes expresan su voluntad creadora de actos, contratos u operaciones a título oneroso y también por los documentos no contextuales de los cuales resulte el encuentro de voluntades que crea dichos actos, contratos y operaciones” (La instrumentación como requisito para la aplicación del impuesto de sellos, “La información”, 34-833).
Debemos detenernos en el significado tributario de la palabra “instrumento”, que proviene de las bases federales del impuesto de sellos que están sentadas en el apartado 2° del inciso b) del artículo 9° de la Ley de Coparticipación N° 23.548, con miras a una imposición coordinada y homogénea entre los fiscos provinciales, cuando la misma precisa que:
“En lo que respecta a los impuestos de sellos recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados; sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia; y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la ley 21.526”.
“Se entenderá por instrumento a toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones, mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” (ley 23.548: art. 9, inc. b, apart. 2).
Esta exigencia legal expresa ha sido aplicada en forma reiterada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al pronunciarse en el sentido que la falta de “autosuficiencia” impide la configuración del “instrumento imponible” del impuesto de sellos.
La opinión del Fisco (Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires)
ARBA ha manifestado su opinión aclarando que tales instrumentos no revisten la autosuficiencia establecida en la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos y criterio recogido por la Ley Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, no estando en consecuencia alcanzados por el tributo.
Informe N° 222/2006: La cuestión planteada consistió en consultar acerca de la gravabilidad por el Impuesto de Sellos de la documentación expedida por los productores agropecuarios con motivo de la venta de hacienda realizada en forma directa, vale decir, sin intervención de intermediarios.
La DIRECCIÓN DE TÉCNICA TRIBUTARIA, con fecha 31 /08 / 2006 a través del Informe N° 222/2006 ha dicho que: “Las facturas constituyen una cuenta detallada de una operación, con expresión de número, peso o medida, calidad, y valor o precio. Si bien implican la emisión escrita de una operación onerosa, no se encuentran alcanzadas por el impuesto analizado, en virtud de no configurarse en relación a las mismas el hecho imponible prescripto por el artículo 228 del Código Fiscal T.O. 2004.
Esta norma erige el gravamen en tratamiento en torno a la reunión de terminados requisitos, de los cuales interesa resaltar aquí el de que el acto (oneroso) debe encontrarse formalizado en un instrumento suscripto que exteriorice la voluntad de las partes” Concluyendo que: “De lo expuesto se desprende que la factura de venta de ganado no se encuentra alcanzada por el Impuesto de Sellos.”
Informe N° 001/2009: Una sociedad rural que actúa conforme el régimen que establece la Disposición Normativa Serie “B” Nº 1/04 y mods. para las entidades registradoras (Libro Primero, Título V, Capítulo III, Sección Tres), solicita saber cómo debe recaudar el Impuesto de Sellos por la instrumentación de operaciones de compra venta de ganado, cuyas facturas le son presentadas por un consignatario de hacienda para su registración.
El Director Ejecutivo de ARBA a través de la emisión del Informe N° 001/2009 de fecha 12/01/2009 volvió a reiterar la posición del Fisco, expresando en su conclusión que: “En virtud de lo expuesto, y a la luz de lo que surge del Informe Nº 222/06 y de la documentación que en estas actuaciones aporta la consultante, se concluye que en el presente caso no corresponde ingresar el Impuesto de Sellos con relación a las facturas de compra y de venta originadas en remate de hacienda que entrega el consignatario a la entidad registradora, por cuanto ninguno de tales documentos resulta ser un instrumento gravable en los términos de lo previsto en los artículos 228, 235 y ccs. Del Código Fiscal (T.O. 2004 y mods.)”
Informe N° 013/2014: Una Asociación de Productores Rurales, en el carácter de Entidad Registradora del Impuesto de Sellos, conforme el régimen que establece la Resolución Normativa N° 50/10, solicita que se indique si corresponde registrar las denominadas “liquidaciones de venta” y “de compra” de hacienda, emitidas por un consignatario. Asimismo, requiere saber cuál es la base imponible para el cálculo del gravamen, en el caso de que sean alcanzadas por el mismo.
Nuevamente el Director Ejecutivo de ARBA con fecha 24/09/2014 reiterando lo manifestado en los anteriores informes arriba detallados, vuelve a ratificar que: “En la especie cabe concluir en idéntico sentido, razón por la cual puede afirmarse, al igual que en el Informe Nº 01/09 lo siguiente: “…no corresponde ingresar el Impuesto de Sellos con relación a las facturas de compra y de venta – originadas en remate de hacienda- que entrega el consignatario a la entidad registradora, por cuanto ninguno de tales documentos resulta ser un instrumento gravable en los términos de lo previsto en los artículos 228, 235 y ccs. del Código Fiscal (T.O. 2004 y mods.)”.
Conclusión:
La “factura de venta”, “Liquidación”, “liquidación de venta y líquido producto”, etc., al ser solamente una factura o documento equivalente a factura o comprobante, no constituye una instrumentación de un acto, contrato u operación, sino simplemente estamos frente a una operación formal ordenada por la autoridad de aplicación, o, por lo menos, frente a un mero documento formal que refleja algunos de los términos de un instrumento, pero que no llega a adquirir ese carácter.
Como ha quedado dicho tanto por el Organismo Fiscal, como por la Ley de Coparticipación Federal de Ingresos Públicos y la doctrina, para que se pueda cumplir el hecho imponible del tributo es menester que exista instrumento, entendido como toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento. Lo que no ocurre con los citados documentos, dado que puede surgir información en relación a los distintos elementos de la compraventa, pero no el perfeccionamiento, pues carecen de ciertos elementos esenciales del acto.
Estas circunstancias permiten afirmar, sin duda, que la “factura de venta”, “Liquidación”, “liquidación de venta y líquido producto”, etc., utilizadas en las operaciones de venta de ganado vacuno no son instrumentos a partir de los cuales se pueda llegar a reclamar el cumplimiento de una determinada operación, con independencia de cualquier otro documento, con lo cual al estar ausente el requisito de la autosuficiente instrumentación dichos instrumentos no se encuentran alcanzados por el impuesto a los sellos, posición que por otro parte La Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA), ha sostenido en el mismo sentido mediante el dictado de sendos Informes Técnicos, con cuyo contenido coincidimos plenamente.
