Se discute en el mercado si corresponde pagar sellos cuando se emiten los denominados “documentos equivalentes” entendiendo como tales y a los efectos de este análisis los denominados: Liquidación primaria de granos (LPG) compra/consignación en la actividad granaría (LSG) y las liquidaciones confeccionadas en oportunidad de la enajenación de ganadería. Documentos que en nuestra opinión y por las razones que desarrollaremos a continuación, no se encuentran alcanzados por el Impuesto a los sellos.
Por: CPN Héctor Tristan
La RG (AFIP) 1415/2003 establece que: “Será considerado como documento equivalente el instrumento que, de acuerdo con los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura o remito, siempre que individualice correctamente la operación, cumpla con los requisitos establecidos, para cada caso, en este título y se utilice habitualmente en la actividad del sujeto emisor”, citando entre otros en el inciso d) a “Certificaciones Primarias de Depósito de Granos”, “Liquidaciones Primarias de Granos” y “Liquidaciones Secundarias de Granos”, utilizados en las operaciones de depósito, compraventa o consignación de granos no destinados a la siembra —cereales y oleaginosos— y legumbres secas —porotos, arvejas y lentejas—
Por su lado la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos y la AFIP, a través de la Resolución Conjunta N° 456 y General N° 1593 dictada el 5/11/2003; establecieron que “todas las operaciones primarias de depósitos y/o compraventa de todos los granos (cereales, oleaginosos y legumbres), es decir aquellas en las que necesariamente UNA (1) de las partes contratantes es el productor, deberán documentarse en los formularios C1116- “A” (UNO (1) por depositante) y C1116- “B” o C1116- “C”, según corresponda” (antigua denominación)
Podemos entonces acordar que para los organismos de contralor nacionales que dispusieron su creación, la confección de estos formularios reviste el carácter de una obligación formal y son expresamente considerados como documentación de respaldo, específicamente, como documentos equivalentes a facturas.
El tema en cual haremos foco a continuación será dilucidar si los citados formularios constituyen por sí solos un instrumento que -en forma indubitable- revista el carácter de hecho imponible en el impuesto a los sellos.
La Ley 23.548 (Coparticipación Federal de Impuestos) especifica cuando corresponde pagar el impuesto a los sellos de la siguiente manera:
“En lo que respecta a los impuestos de sellos recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados; sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia; y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la ley 21526”.
“Se entenderá por instrumento a toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones, mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” [Art. 9, inc. b), Ap. 2), L. 23548].
Del contenido básico de la ley de coparticipación federal, se pueden inferir tres acepciones de la palabra “instrumento”:
a) instrumentación de actos, contratos y operaciones;
b) instrumentación de contratos por correspondencia; e
c) instrumentación de operaciones monetarias.
La definición de la ley 23548 nos hace advertir que la acepción tributaria de la palabra “instrumento” agrega algunas propiedades -en el nivel de la validez y eficacia formal- con respecto a la noción civilista de “instrumento privado”, ya que requiere que el perfeccionamiento del acto jurídico surja del instrumento mismo y que esté munido de los atributos extrínsecos necesarios para configurar un título jurídico apto para exigir el cumplimiento obligacional.
Asimismo, la configuración del “instrumento” tributario supone mayores exigencias que las previstas para la habilitación procesal de un “título ejecutivo”, ya que el instrumento tributario tiene que ser autosuficiente y bastarse a sí mismo para exigir el cumplimiento obligacional, de modo tal que su plenitud -como título jurídico- no le haga necesitar de otros documentos o de otros actos que pudieran realizar sus emisores o destinatarios.
La actual ley fiscal vigente en la Provincia de Buenos Aires, establece que:
“Estarán sujetos al impuesto de sellos, de conformidad con las disposiciones del presente Título, los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso, formalizados en el territorio de la Provincia, en instrumentos públicos o privados suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes”, precisando el artículo 258: “Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones alcanzados por el impuesto, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.
- Operaciones de compra-venta ganadera y los documentos equivalentes:
Analizaremos ahora si los comprobantes que se utilizan en tales operaciones – como: “factura de venta”, “liquidación”, “liquidación de venta y líquido producto”-, emitidos por el consignatario de hacienda -cuando interviene- u otro intermediario o en las ventas directas, son instrumentos alcanzados por el impuesto a los sellos, para lo cual y por razones de económica narrativa damos por reproducidos los argumentos citados anteriormente.
Para caracterizar a estos documentos recurrimos nuevamente a la RG (AFIP) 1415/2003, la cual en su artículo 8° punto 6 define como “documentos equivalentes” –entre otros- a los “Comprobantes que respaldan las operaciones de consignación en la comercialización de hacienda y carne del sector pecuario -según lo establecido en el Artículo 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones-, y aquellos que amparan la compraventa directa de hacienda del sector pecuario”
Es importante hacer notar que la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) ha ratificado en más de una oportunidad mediante el dictado de sendos dictámenes que dichos instrumentos no están alcanzados por el gravamen, de los cuales extraemos su parte medular:
* Informe 222/2006: La cuestión planteada consistió en consultar acerca de la gravabilidad en el impuesto de sellos de la documentación expedida por los productores agropecuarios con motivo de la venta de hacienda realizada en forma directa, vale decir, sin intervención de intermediarios.
Recurriendo al artículo 228 del Código Fiscal t.o. 2004, ARBA manifiesta “que esta norma erige el gravamen en tratamiento en torno a la reunión de terminados requisitos, de los cuales interesa resaltar aquí el de que el acto (oneroso) debe encontrarse formalizado en un instrumento suscripto que exteriorice la voluntad de las partes”. Concluyendo, “…de lo expuesto se desprende que la factura de venta de ganado no se encuentra alcanzada por el impuesto de sellos”.
* Informe 1/2009: Una sociedad rural que actúa conforme el régimen que establece la disposición normativa Serie “B” 1/2004 y modificaciones para las entidades registradoras (Libro Primero, Tít. V, Cap. III, Secc. Tres), solicita saber cómo debe recaudar el impuesto de sellos por la instrumentación de operaciones de compra venta de ganado, cuyas facturas le son presentadas por un consignatario de hacienda para su registración, luego del análisis técnico concluye que: “…en virtud de lo expuesto, y a la luz de lo que surge del informe 222/2006 y de la documentación que en estas actuaciones aporta la consultante, se concluye que en el presente caso no corresponde ingresar el impuesto de sellos con relación a las facturas de compra y de venta originadas en remate de hacienda que entrega el consignatario a la entidad registradora, por cuanto ninguno de tales documentos resulta ser un instrumento gravable en los términos de lo previsto en los artículos 228, 235 y concordantes del Código Fiscal (t.o. 2004 y modifs.)” y finalmente en el:
* Informe 13/2014: Una asociación de productores rurales, en el carácter de entidad registradora del impuesto de sellos, conforme el régimen que establece la resolución normativa 50/2010, solicita que se indique si corresponde registrar las denominadas “liquidaciones de venta” y “de compra” de hacienda, emitidas por un consignatario. A lo cual ARBA reitera que: ‘…no corresponde ingresar el impuesto de sellos con relación a las facturas de compra y de venta -originadas en remate de hacienda- que entrega el consignatario a la entidad registradora, por cuanto ninguno de tales documentos resulta ser un instrumento gravable en los términos de lo previsto en los artículos 228, 235 y concordantes del Código Fiscal (t.o. 2004 y modifs.)’”.
Conclusión
Como conclusión final, diremos que los formularios C- 1116 “B” y “C” (hoy Liquidación primaria de granos –LPG- y liquidación secundaria de granos –LSG-) y los documentos equivalentes utilizados en las operaciones de compra-venta ganadera NO son instrumentos a partir de los cuales se pueda llegar a reclamar el cumplimiento de una determinada operación, con independencia de cualquier otro documento, dado que se encuentra ausente el requisito de la autosuficiente instrumentación, atributo necesario y suficiente para ser considerado “instrumento” y ante tal ausencia dichos documentos NO están alcanzado por el Impuesto a los Sellos.
